实质性程序包括

实质性程序就是审计师为了查找财务报表里那些可能影响判断的重大错报，而专门设计的一套检查方法。 说白了，就是直接动手去验证那些账目上的数字是不是真的、准不准。不管一家公司的内部控制看起来有多好，审计师都必须要做实质性程序。 这是因为再完美的系统也存在固有的局限性，而且审计师对风险的评估本身就是一种判断，可能会有疏漏。 所以，为了确保财务报表最终是可靠的，必须得亲自下场，用实际证据说话。

实质性程序主要分成两大类：细节测试和实质性分析程序。 这两种方法目的相同，都是为了发现重大错报，但思路和手段完全不同。 细节测试是“点”上的检查，一个一个地核实具体的交易或账户余额；而实质性分析程序是“面”上的观察，通过分析数据之间的关系来发现异常。 实际工作中，具体用哪一种，或者两种结合着用，取决于审计师对风险的判断、审计对象的特点以及要验证的具体是什么。

先说说细节测试，这个名字很直观，就是抠细节。 审计师会直接检查构成账户余额、交易类别或披露项目的具体细节，目的是直接找到证据，看财务报表认定上有没有错报。 细节测试简单粗暴，但非常有效，特别是在处理那些需要精确验证的项目时。

举个最经典的例子，审计应收账款。报表上列着公司有1000万的应收账款，意味着别人欠公司1000万。但这个数字是真的吗？欠钱的那些客户真的存在吗？他们真的欠这么多钱吗？这就是细节测试要回答的问题。具体操作就是“函证”。审计师会直接给欠款方寄信，这封信不是公司寄的，而是审计师以自己的名义寄出，并要求对方直接回信给审计师。信上会写明：“根据XX公司的记录，截至某年某月某日，贵公司尚欠他们XX元，请问这个数字对吗？如果不对，请告诉我们你们账上记的是多少。”

这个过程听起来简单，但执行起来全是细节。首先，选择哪些客户来发函证？如果客户数量庞大，不可能每一家都发。这时候就要用上抽样，但不是随便抽。审计师通常会优先选择金额大的、账龄长的（就是欠了很久的）、交易异常的客户。因为这些客户出问题的风险更高。其次，整个发函和收函的过程，审计师必须亲自控制，不能让被审计单位插手，不然证据的可靠性就没了。如果对方回函确认金额一致，那这就是一个很强的审计证据。如果金额不符，或者干脆没回信，那审计师就得执行替代程序，比如检查后续的回款记录、核对销售合同、发货单等，一层层地把证据链补齐。

再比如存货。公司报表上说仓库里有价值5000万的货。这些货真的存在吗？数量对吗？有没有残次品、滞销品？细节测试的方法就是“存货监盘”。在年底，审计师会亲自跑到公司的仓库去，跟着仓库管理员一起盘点。审计师不是去数每一个螺丝钉，而是通过抽查的方式，核对自己抽到的样本数量和仓库账上的数量是否一致。同时，还要观察存货的状态，看看有没有布满灰尘、包装破损、型号老旧的存货。这些都可能是存货跌价的迹象。通过亲自看、亲自点，就能为存货的“存在”和“计价”这两个认定获取最直接的证据。

细节测试还包括检查具体的凭证和合同。比如，审计师想验证一笔大的销售收入是否真实发生。他会找到这笔交易对应的会计凭证，然后顺着凭证后面的附件一张张地看：有没有销售合同？合同条款是怎么约定的？有没有客户的订单？有没有仓库的发货单？客户签收单在哪里？发票开具的金额和时间对不对？通过把这一整套的原始单据都核对一遍，就能确认这笔收入是不是符合会计准则的要求。这个过程就像侦探破案，需要把所有相关的线索都串起来，形成一个完整的证据链。

接下来聊聊实质性分析程序。 如果说细节测试是拿着放大镜看树木，那么实质性分析程序就是站在山顶看整片森林。 它通过研究财务数据和非财务数据之间的关系，来判断报表上的数字是否合理。 这种方法特别适用于那些数据量大、并且在一段时间内存在稳定关系的项目。

举个例子，审计一家连锁超市的销售收入。这家超市有几百家门店，每天都有成千上万笔交易，如果用细节测试一笔一笔地去核对，工作量巨大而且不现实。这时候实质性分析程序就派上用场了。审计师可以这么做：

第一步，建立预期。审计师会分析这家超市往年的销售数据，发现它的销售额和门店面积、员工人数、甚至是当地的人流量都有很强的相关性。比如，平均每平米门店面积每个月能产生多少销售额，或者平均每个销售人员能完成多少业绩。同时，毛利率通常会维持在一个相对稳定的区间，比如20%-22%之间。根据这些历史数据和行业平均水平，审计师可以建立一个预测模型，估算出今年大概应该有多少销售收入和毛利。

第二步，进行比较。把模型估算出来的预期值，和公司账上实际记录的数字进行比较。 比如，模型预测今年的毛利率应该是21%，但公司报表上显示是28%。这就是一个显著的差异，一个危险信号。

第三步，调查差异。审计师不会马上就断定公司造假，而是要去调查这个差异产生的原因。 他会去问管理层：“为什么今年的毛利率突然高了这么多？”管理层可能会解释说：“因为我们今年改变了采购策略，找到了更便宜的供应商，同时主推了一些高毛利的新产品。”这个解释听起来合理吗？那就得进一步验证。审计师可以去抽查几笔大的采购合同，看看采购单价是不是真的下降了。他也可以分析销售数据，看看那些所谓高毛利新产品的销售占比是不是真的大幅提升了。如果这些证据都能印证管理层的说法，那么这个差异就是合理的。反之，如果管理层解释不清，或者拿不出证据，那审计师就有理由怀疑，公司可能虚增了收入或者少记了成本。

实质性分析程序的应用场景非常广。比如，审计工资费用。一家公司如果人员没有大的变动，每个月的工资总额应该是相对稳定的。如果某个月的工资费用突然大幅增加，审计师就会去追查原因，是不是多发了奖金？还是有新员工入职？或者干脆就是记账错误？又比如，可以通过分析一家生产企业的耗电量和它的产量之间的关系，来判断产量数据的合理性。因为生产是需要耗电的，这两者之间通常有稳定的比例关系。如果产量大幅上升，但电费却没有相应增加，这就很可疑。

在选择用细节测试还是实质性分析程序时，审计师需要权衡效率和效果。细节测试获取的证据更直接、更有力，但成本也更高。 实质性分析程序效率高，能快速识别异常区域，但它提供的证据通常是间接的，说服力相对弱一些。 因此，在实践中，审计师往往会将两者结合使用。先用实质性分析程序对整体进行扫描，锁定高风险的领域，然后再针对这些高风险领域，投入更多资源进行深入的细节测试。 这样既能保证审计的质量，又能提高审计的效率。

最后，还有两个必须做的实质性程序，无论风险评估结果如何都不能省。第一，必须将财务报表与其所依据的会计记录进行核对。 也就是说，要确保报表上的最终数字，是从总账、明细账这些会计记录里正确汇总过来的，中间没有出现加总错误或者人为调整。第二，必须检查财务报表编制过程中做出的重大会计分录和其他调整。 特别是那些在临近期末做出的、非常规的、金额重大的分录，这些地方往往是管理层进行盈余管理或舞弊的高发区，需要重点关注。